企業が取引先に商品を販売したり、資金を貸し付けたりした場合、売掛金や貸付金などの債権が発生します。
通常は約束した期日に回収しますが、取引先の経営悪化や倒産によって、債権を回収できなくなることがあります。
このような場合、会社は貸倒損失を計上することを検討します。
しかし、取引先の経営状態が悪化したという理由だけで、債権を自由に貸倒損失として処理できるわけではありません。
法人税では、貸倒損失の損金算入について、厳格な判断が求められます。
特に重要なのが、法律上の貸倒れと事実上の貸倒れの違いです。
さらに、一定の売掛債権については、取引停止後の期間などを基準とする形式上の貸倒れも認められています。
今回は、これら3つの貸倒れの違いを整理し、債権放棄、債務者の資産状況、担保の取扱い、税務調査で必要な証拠資料について解説します。
貸倒損失には3つの基本的な区分がある
法人税基本通達では、貸倒損失について、主に3つの取扱いが示されています。
第1は、法律上の貸倒れです。
これは、法的な手続や一定の債権放棄などによって、債権の全部または一部が切り捨てられる場合です。
第2は、事実上の貸倒れです。
これは、債権が法律上は存在していても、債務者の資産状況や支払能力などから、事実上回収できないことが明らかになった場合です。
第3は、形式上の貸倒れです。
これは、継続的な取引から生じた売掛債権について、取引停止後一定期間が経過した場合などに、一定の要件のもとで貸倒損失の計上を認めるものです。
これらは、いずれも貸倒損失に関する取扱いですが、適用要件や対象となる債権が異なります。
したがって、貸倒損失を計上する際には、まず、どの区分に該当するのかを判断する必要があります。
法律上の貸倒れとは何か
法律上の貸倒れについては、法人税基本通達9－6－1に取扱いが示されています。
代表的なものとして、会社更生法や民事再生法などの法的手続によって、債権の全部または一部が切り捨てられる場合があります。
例えば、取引先に対して1,000万円の売掛金を保有していたとします。
その取引先が民事再生手続に入り、再生計画によって債権の80%が切り捨てられることになりました。
この場合、切り捨てられた800万円について、法律上の貸倒れとして損金算入が認められます。
残りの200万円については、再生計画に従って回収することになります。
法律上の貸倒れでは、債権が切り捨てられた事実と、その金額を客観的に確認できることが重要です。
そのため、再生計画の認可決定に関する資料や債権の切捨て額を確認できる書類などを保存する必要があります。
書面による債権放棄も法律上の貸倒れになる
法律上の貸倒れは、裁判所の手続によって債権が切り捨てられる場合だけではありません。
法人税基本通達9－6－1では、債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その債権の弁済を受けることができないと認められる場合に、債務者に対して書面で明らかにした債務免除額についても、貸倒損失として取り扱うことが示されています。
例えば、取引先に対する貸付金が2,000万円あったとします。
取引先は長期間にわたり債務超過の状態にあり、事業の再建も進まず、貸付金を返済する能力がありません。
そこで、債権者である会社が、取引先に対して貸付金の全額を免除する旨を文書で通知しました。
この場合、債務者の資産状況や支払能力などから回収不能であると認められ、必要な要件を満たしていれば、債務免除額を貸倒損失として損金算入できる可能性があります。
ただし、書面で債権放棄を通知すれば、必ず損金算入できるわけではありません。
重要なのは、債務超過の状態が相当期間継続し、債権の弁済を受けることができないと認められることです。
債権放棄の形式だけでなく、回収不能の実態が必要になります。
債務超過であれば債権放棄できるのか
債務者が債務超過であることは、貸倒損失を判断するうえで重要な事情です。
しかし、債務超過という事実だけで、直ちに貸倒損失の損金算入が認められるわけではありません。
例えば、債務者が一時的な設備投資負担によって債務超過となっている場合を考えます。
今後、事業が本格稼働し、十分な営業利益やキャッシュフローが見込まれるのであれば、債権の回収可能性が残っていることがあります。
一方、長期間にわたって営業赤字が続き、資金繰りも悪化し、保有資産を処分しても債務を返済できない場合には、回収不能を裏付ける事情となります。
重要なのは、貸借対照表上の純資産額だけでなく、実際の支払能力を確認することです。
債務者が保有する不動産、有価証券、売掛金などの換価可能性も検討する必要があります。
また、将来の事業収益によって返済できる可能性があるかどうかも重要です。
債務超過であることと、債権を回収できないことは、必ずしも同じではありません。
事実上の貸倒れとは何か
事実上の貸倒れについては、法人税基本通達9－6－2に取扱いが示されています。
この取扱いでは、債務者の資産状況、支払能力などからみて、その債権の全額が回収できないことが明らかになった場合に、貸倒損失として損金経理することが認められています。
例えば、取引先に対して500万円の売掛金を保有していたとします。
その取引先は事業を停止し、事務所も閉鎖され、保有資産もほとんどありません。
代表者に対する連絡や回収交渉を行っても、返済を受ける見込みがない状況です。
このような場合、債務者の資産状況や支払能力などを総合的に検討し、債権の全額が回収できないことが明らかになれば、事実上の貸倒れとして損金算入が認められる可能性があります。
ここで重要なのは、全額回収不能という要件です。
債権の一部について回収可能性が残っている場合には、原則として事実上の貸倒れによる全額の損金算入は認められません。
一部だけ回収できない場合はどうなるのか
例えば、取引先に対して1,000万円の貸付金を保有している場合を考えます。
債務者の資産状況を調査した結果、200万円程度は回収できる可能性があるものの、残りの800万円については回収が困難と判断しました。
この場合、回収できないと見込まれる800万円を、直ちに事実上の貸倒れとして損金算入できるわけではありません。
法人税基本通達9－6－2では、債権の全額が回収できないことが明らかになった場合を対象としているためです。
一部の回収可能性が残っている場合には、法律上の貸倒れに該当する事情があるか、貸倒引当金の対象となるかなど、別の取扱いを検討する必要があります。
なお、債権の一部について法的に切捨てが確定している場合には、その切捨て部分について法律上の貸倒れが問題になります。
このように、法律上の貸倒れと事実上の貸倒れでは、一部回収不能の場合の取扱いが異なります。
両者の違いを正確に理解することが重要です。
担保がある場合の貸倒損失
貸倒損失の判断で特に注意したいのが、担保の存在です。
例えば、会社が取引先に3,000万円を貸し付け、その貸付金について取引先所有の不動産に抵当権を設定していたとします。
その後、取引先が経営破綻し、貸付金の返済が困難になりました。
しかし、担保となっている不動産には一定の価値が残っています。
この場合、担保を処分すれば債権の一部を回収できる可能性があります。
法人税基本通達9－6－2では、担保物がある場合には、その担保物を処分した後でなければ、原則として事実上の貸倒れによる損金算入は認められないとされています。
したがって、担保が存在する場合には、担保物の処分状況を確認する必要があります。
例えば、貸付金3,000万円に対して、担保不動産の処分によって800万円を回収した場合です。
残額2,200万円について、債務者の資産状況や支払能力などから全額回収不能であることが明らかになれば、事実上の貸倒れとして損金算入を検討することになります。
担保の存在を無視して貸倒損失を計上することはできません。
形式上の貸倒れとは何か
法律上の貸倒れや事実上の貸倒れとは別に、法人税基本通達9－6－3では、形式上の貸倒れについて取扱いが示されています。
これは、継続的な取引から生じた売掛債権について、一定の要件を満たした場合に、備忘価額を残して貸倒損失を計上することを認めるものです。
代表的なケースは、債務者との取引を停止した後、1年以上が経過した場合です。
例えば、会社が取引先に対して30万円の売掛金を保有していたとします。
取引先の経営悪化によって取引を停止し、その後1年以上にわたり売掛金を回収できていません。
この場合、一定の要件を満たしていれば、備忘価額を残して貸倒損失を計上することが認められます。
ただし、取引停止後1年以上が経過したという事実だけで、すべての債権について適用できるわけではありません。
対象となる債権の種類や取引状況などを確認する必要があります。
貸付金には形式上の貸倒れを適用できない
形式上の貸倒れについて、実務上特に重要なのが、対象となる債権の範囲です。
法人税基本通達9－6－3では、継続的な取引から生じた売掛債権を対象としています。
そのため、貸付金などについては、原則としてこの取扱いを適用できません。
例えば、取引先に対する売掛金50万円と貸付金500万円を保有していたとします。
取引停止後1年以上が経過していたとしても、売掛金と貸付金を同じように処理することはできません。
売掛金については、形式上の貸倒れの要件を満たすかどうかを検討できます。
一方、貸付金については、法律上の貸倒れや事実上の貸倒れに該当するかどうかを判断する必要があります。
この違いを理解していないと、貸付金について誤って貸倒損失を計上する可能性があります。
債権の名称だけでなく、どのような取引によって発生した債権なのかを確認することが重要です。
少額債権の回収費用との関係
形式上の貸倒れでは、債権の回収に必要な費用と債権額との関係も重要です。
例えば、遠隔地の取引先に対して1万円の売掛金が残っている場合を考えます。
債権回収のために出張する必要があり、その旅費や宿泊費だけで3万円かかるとします。
このような場合、回収に必要な費用が債権額を上回ることになります。
法人税基本通達9－6－3では、同一地域の債務者に対する売掛債権の総額が、その取立てのために必要な旅費その他の費用に満たない場合で、支払を督促しても弁済がないときにも、形式上の貸倒れを認める取扱いが示されています。
ただし、単に回収費用が高いという理由だけでは十分ではありません。
実際に支払を督促しても弁済がないことなど、所定の要件を満たす必要があります。
また、同一地域の債務者に対する売掛債権の総額を基準として判断する点にも注意が必要です。
個々の売掛金だけを取り出して、回収費用と比較すればよいというわけではありません。
貸倒損失の損金算入時期
貸倒損失については、どの事業年度に損金算入するかも重要です。
法律上の貸倒れでは、債権の切捨てなどが確定した事業年度が基本になります。
例えば、民事再生計画によって債権の一部が切り捨てられた場合には、その法的な効力が生じた時期を確認する必要があります。
一方、事実上の貸倒れでは、債権の全額が回収できないことが明らかになった事業年度に、損金経理することが重要です。
形式上の貸倒れについても、取引停止後の期間や督促状況など、所定の要件を満たした事業年度を確認する必要があります。
貸倒損失は、会社が任意に計上時期を選択できるものではありません。
例えば、当期の利益が多いからという理由で、過去から回収できていない債権をまとめて貸倒処理することには問題があります。
貸倒れの事実がいつ発生したのかを確認し、適切な事業年度に損金算入することが重要です。
税務調査では回収不能の証拠が重要になる
貸倒損失について、税務調査で最も重要になるのは、回収不能であることを客観的に説明できるかどうかです。
法律上の貸倒れであれば、再生計画、債権放棄通知書、債権者集会に関する資料などが重要になります。
事実上の貸倒れであれば、債務者の決算書、資産負債の状況、資金繰り資料、事業停止の状況などを確認できる資料が必要です。
また、債権回収のために行った交渉や督促の記録も重要になります。
例えば、督促状、内容証明郵便、電話や面談の記録、弁護士との協議資料などが考えられます。
担保がある場合には、担保物の評価資料や処分記録も必要です。
形式上の貸倒れについては、取引停止日、最終入金日、督促日などを確認できる資料が重要になります。
税務調査では、貸倒損失を計上した理由だけでなく、その事実がいつ発生したのかも確認されます。
したがって、債権の回収状況を日頃から記録し、貸倒れの判断に必要な資料を継続的に保存することが重要です。
結論
貸倒損失の損金算入では、法律上の貸倒れ、事実上の貸倒れ、形式上の貸倒れを正確に区別する必要があります。
法律上の貸倒れは、法的な手続や一定の債権放棄などによって、債権の全部または一部が切り捨てられる場合です。
事実上の貸倒れは、債務者の資産状況や支払能力などから、債権の全額が回収できないことが明らかになった場合です。
また、形式上の貸倒れは、継続的な取引から生じた売掛債権について、取引停止後の期間などを基準として認められる取扱いです。
特に注意したいのは、事実上の貸倒れでは全額回収不能が要件となることです。
債権の一部について回収可能性が残っている場合には、原則として事実上の貸倒れによる損金算入は認められません。
また、担保が存在する場合には、原則として担保物を処分した後でなければ、事実上の貸倒れとして処理できません。
さらに、形式上の貸倒れは、貸付金などには原則として適用できません。
貸倒損失の税務で重要なのは、回収できないという会社の判断だけでなく、回収不能を裏付ける客観的な事実です。
債務者の財務状況、回収交渉の経過、担保の状況、法的手続の内容などを整理し、適切な事業年度に損金算入する必要があります。
貸倒損失は、企業の損益に大きな影響を与えることがあります。
だからこそ、貸倒れの区分と要件を正確に理解し、証拠資料を整備しておくことが、適正な法人税申告と税務調査への備えにつながります。
参考
日本税理士会連合会 講義資料① 損金の計算・実務 太田達也
法人税法第22条
法人税基本通達9－6－1、9－6－2、9－6－3
国税庁 法人税基本通達 貸倒損失の取扱い