生前贈与は、相続対策や家族間の財産承継において重要な役割を果たします。
しかし、贈与税の年間110万円の基礎控除や住宅取得資金の非課税制度だけを理解していても、実際の贈与に伴う税務上の問題を十分に把握できるとは限りません。
例えば、相続時精算課税制度を選択すると、その贈与者からの贈与について、原則として暦年課税に戻ることができなくなります。
また、賃貸アパートを子どもに贈与する場合には、入居者から預かっている敷金の返還義務が引き継がれることで、負担付贈与の問題が生じることがあります。
さらに、ビットコインなどの暗号資産についても、贈与税や相続税の課税対象となります。
これらは、現金や預金の贈与とは異なる注意点を持っています。
今回は、相続時精算課税、負担付贈与、暗号資産の3つを中心に、生前贈与で見落としやすい重要論点について解説します。
相続時精算課税制度の基本的な仕組み
相続時精算課税制度は、一定の父母や祖父母から子や孫などへの贈与について、暦年課税とは異なる方法で贈与税を計算する制度です。
原則として、贈与者は贈与を行う年の1月1日において60歳以上であることが必要です。
また、受贈者は同日において18歳以上であり、贈与者の直系卑属である推定相続人または孫であることが必要です。
この制度では、2024年以後の贈与について、年間110万円の基礎控除が設けられています。
さらに、基礎控除後の贈与財産について、累計2,500万円の特別控除があります。
特別控除額を超える部分については、原則として20％の税率で贈与税を計算します。
ただし、相続時精算課税は、贈与時に税負担を軽減するだけの制度ではありません。
贈与者が死亡した場合には、一定の贈与財産を相続税の課税価格に加算し、相続税を計算する仕組みになっています。
相続時精算課税の年間110万円の基礎控除
2024年の税制改正により、相続時精算課税制度には年間110万円の基礎控除が設けられました。
例えば、父親から長男へ毎年100万円を贈与する場合です。
長男が父親からの贈与について相続時精算課税を選択していれば、年間110万円の基礎控除の範囲内となるため、原則として贈与税は課税されません。
また、この年間110万円の基礎控除の範囲内の贈与については、原則として父親が死亡した場合にも相続税の課税価格に加算されません。
これは、従来の相続時精算課税制度との重要な違いです。
ただし、複数の特定贈与者から相続時精算課税による贈与を受ける場合には、年間110万円の基礎控除を贈与財産の価額に応じて按分する必要があります。
贈与者ごとに110万円ずつ控除できるわけではありません。
相続時精算課税の2,500万円の特別控除
相続時精算課税制度では、年間110万円の基礎控除とは別に、累計2,500万円の特別控除が設けられています。
例えば、父親から長男へ3,000万円の現金を贈与した場合を考えます。
長男が相続時精算課税を選択し、他に同じ父親からの相続時精算課税による贈与がないとします。
まず、年間110万円の基礎控除を差し引きます。
3,000万円－110万円＝2,890万円
次に、2,500万円の特別控除を差し引きます。
2,890万円－2,500万円＝390万円
この390万円に20％の税率を適用します。
390万円×20％＝78万円
したがって、贈与税額は78万円です。
なお、2,500万円の特別控除を適用するためには、所定の贈与税申告が必要です。
年間110万円の基礎控除だけを利用する場合とは、申告手続きが異なることに注意が必要です。
一度選択すると暦年課税に戻れない
相続時精算課税制度で特に重要なのは、一度選択すると、その贈与者からの贈与について、原則として暦年課税に戻ることができないという点です。
例えば、父親からの贈与について相続時精算課税を選択した場合です。
その後、父親から新たに贈与を受けるときには、原則として相続時精算課税によって計算します。
一方、母親からの贈与について相続時精算課税を選択していなければ、母親からの贈与には暦年課税を適用できる場合があります。
つまり、相続時精算課税の選択は、贈与者ごとに判断します。
制度を選択する際には、その年の贈与税だけでなく、将来の贈与や相続まで含めて検討する必要があります。
相続時精算課税と相続税の関係
相続時精算課税を選択した贈与者が死亡した場合には、原則として、相続時精算課税によって贈与された財産を相続税の課税価格に加算します。
ただし、2024年以後の贈与については、年間110万円の基礎控除を差し引いた金額が加算対象となります。
例えば、父親から長男へ3,000万円の贈与が行われた場合です。
年間110万円の基礎控除を差し引いた2,890万円が、原則として相続税の課税価格に加算されます。
この場合、相続税の計算に使用する財産の価額は、原則として贈与時の価額です。
そのため、贈与後に財産の価額が上昇しても、原則として贈与時の価額を基礎として相続税を計算します。
一方、贈与後に財産の価額が下落した場合にも、原則として贈与時の価額を基礎とすることになります。
将来の値上がりが見込まれる財産については有利になる可能性がありますが、値下がりする財産では不利になる場合があります。
相続時精算課税による自社株式の贈与
相続時精算課税は、自社株式の承継にも利用されることがあります。
例えば、父親が経営する会社の株式を長男へ贈与する場合です。
贈与時の株式評価額が3,000万円であり、その後、会社の業績が向上して株式評価額が5,000万円になったとします。
相続時精算課税を適用していた場合には、原則として贈与時の評価額を基礎として相続税の計算を行います。
このため、株式評価額の上昇が見込まれる場合には、早期の贈与が有利になる可能性があります。
ただし、贈与後に株価が下落した場合には、贈与時の高い評価額が相続税の計算に影響することがあります。
また、相続時精算課税による自社株式の贈与後に、会社に対する債権放棄などが行われた場合には、株式の価値の増加に関する課税関係が問題になることがあります。
研修資料でも、相続時精算課税による非上場株式の贈与後に債権放棄が行われた裁決事例が紹介されています。
自社株式の贈与では、贈与時の株価だけでなく、その後の会社の財務取引にも注意が必要です。
負担付贈与とは何か
負担付贈与とは、財産の贈与を受ける人が、一定の債務や義務を負担することを条件として行われる贈与です。
例えば、父親が所有する不動産を長男へ贈与する際に、その不動産に関する借入金を長男が引き継ぐ場合です。
この場合、長男は不動産を取得する一方で、借入金の返済義務を負担します。
通常の贈与とは異なり、財産の取得と債務の引受けが一体となっていることが特徴です。
負担付贈与では、贈与税の計算だけでなく、贈与者側の所得税も問題になることがあります。
特に、不動産の負担付贈与では、通常の相続税評価額ではなく、時価による評価が必要になる場合があります。
不動産の負担付贈与は時価評価が原則
通常、土地や建物を贈与した場合には、財産評価基本通達に基づいて贈与税評価額を計算します。
例えば、土地については路線価方式や倍率方式によって評価します。
しかし、土地や建物の負担付贈与では、原則として通常の取引価額に相当する金額で評価します。
例えば、通常の取引価額が5,000万円、相続税評価額が4,000万円の土地を贈与する場合です。
通常の贈与であれば、原則として相続税評価額4,000万円を基礎として贈与税を計算します。
一方、負担付贈与に該当する場合には、原則として通常の取引価額5,000万円を基礎として評価します。
そのため、負担付贈与では、通常の贈与よりも贈与税の課税対象となる財産の価額が高くなる可能性があります。
ただし、引き受ける債務などの負担額については、別途考慮する必要があります。
賃貸アパートの贈与と敷金返還義務
不動産の負担付贈与で特に注意したいのが、賃貸アパートの贈与です。
例えば、父親が所有する賃貸アパートを長男に贈与する場合です。
賃貸アパートには、入居者から預かっている敷金が存在することがあります。
この敷金は、賃貸借契約の終了時に、所定の精算を行った上で入居者へ返還する必要があります。
賃貸中の建物の所有権が移転した場合には、原則として新所有者が敷金返還義務を引き継ぎます。
そのため、父親から長男へ賃貸アパートを贈与すると、長男は建物を取得すると同時に、敷金返還義務を負担することになります。
このような場合、形式上は負担付贈与に該当する可能性があります。
負担付贈与に該当すると、不動産の評価方法が変わるため、贈与税額に大きな影響が生じることがあります。
敷金相当額の現金を同時に贈与する方法
賃貸アパートの贈与では、敷金返還義務と同額の現金を同時に贈与する方法が検討されることがあります。
例えば、父親が長男へ賃貸アパートを贈与する際に、入居者から預かっている敷金が300万円ある場合です。
父親がアパートと同時に300万円の現金を長男へ贈与すれば、長男は将来の敷金返還に必要な資金を確保できます。
国税庁の質疑応答事例では、旧所有者から新所有者へ敷金返還義務に相当する現金が同時に贈与されている場合、形式上は負担付贈与に該当しても、実質的な負担がないと認められるときには、負担付贈与通達を適用しない取扱いが示されています。
ただし、敷金相当額の現金を贈与すれば、どのような場合でも負担付贈与に該当しなくなるわけではありません。
実際の敷金返還義務の内容、現金の移転状況、贈与契約の内容などを確認する必要があります。
賃貸不動産を生前贈与する場合には、敷金の取扱いを事前に整理することが重要です。
負担付贈与と贈与者の所得税
負担付贈与では、財産を取得する人の贈与税だけでなく、財産を渡す人の所得税も問題になることがあります。
例えば、父親が長男へ不動産を贈与し、長男が父親の借入金を引き受ける場合です。
父親は不動産を譲渡する代わりに、借入金の返済義務から解放されることになります。
この場合、父親は債務の引受額に相当する対価を得たものとして、譲渡所得課税が問題になることがあります。
例えば、取得費1,000万円の土地について、長男が2,000万円の借入金を引き受ける場合です。
単純化すれば、父親には2,000万円を対価とする譲渡があったものとして、譲渡所得の計算が必要になる可能性があります。
ただし、実際の税務処理では、債務の引受方法や不動産の時価、譲渡費用などを確認する必要があります。
負担付贈与は、受贈者と贈与者の双方に課税関係が生じることがあるため、通常の贈与以上に慎重な検討が必要です。
暗号資産も贈与税と相続税の対象になる
ビットコインやイーサリアムなどの暗号資産についても、贈与税や相続税の課税対象になります。
相続税法では、金銭に見積もることができる経済的価値のあるものは、原則として財産に該当します。
暗号資産にも市場価格があり、経済的価値が認められるため、贈与税や相続税の課税対象になります。
例えば、父親が保有するビットコインを長男へ贈与した場合です。
長男は、贈与によって取得した暗号資産について、贈与時の価額を基礎として贈与税の課税関係を確認する必要があります。
また、父親が暗号資産を保有したまま死亡した場合には、原則として相続財産に含まれます。
暗号資産は現金や預金とは異なり、価格変動が大きい場合があります。
そのため、贈与日や相続開始日の価額を適切に把握することが重要です。
暗号資産の所在は所有者の住所で判定する
暗号資産については、財産の所在をどのように判定するかという問題があります。
例えば、日本に住む人が海外の暗号資産交換業者を利用してビットコインを保有している場合です。
この場合、暗号資産が海外の交換業者で管理されているという理由だけで、国外財産に該当するわけではありません。
研修資料では、暗号資産の所在について、財産を有する人の住所によって判定する取扱いが示されています。
したがって、日本に住所がある人が暗号資産を保有している場合には、原則として国内財産として取り扱われます。
この点は、国外財産調書の提出要否を判断する際にも重要です。
海外の暗号資産交換業者を利用していても、暗号資産自体が当然に国外財産になるわけではありません。
ただし、暗号資産以外の権利や金融商品については、別の所在判定が必要になる場合があります。
暗号資産と財産債務調書
暗号資産を保有している場合には、財産債務調書の提出要否にも注意が必要です。
財産債務調書は、一定の所得や財産を有する人などが、保有する財産や債務の内容を税務署に報告する制度です。
暗号資産も、財産債務調書の対象となる財産に含まれます。
例えば、一定の要件を満たす高額所得者や、多額の財産を保有する人が暗号資産を所有している場合です。
この場合、暗号資産の価額を含めて財産債務調書の提出要否を判定する必要があります。
一方、暗号資産の所在が所有者の住所によって判定される場合には、海外の交換業者を利用していることだけを理由として国外財産調書に記載するものではありません。
暗号資産の保有者は、所得税の申告だけでなく、財産に関する報告制度についても確認する必要があります。
暗号資産の相続では残高の確認が重要
暗号資産の相続では、被相続人がどのような暗号資産を保有していたかを把握することが重要です。
例えば、父親が複数の暗号資産交換業者を利用していた場合です。
相続人がその存在を知らなければ、相続財産から暗号資産が漏れてしまう可能性があります。
また、暗号資産の価格は日々変動するため、相続開始時点の価額を確認する必要があります。
国内の暗号資産交換業者を利用している場合には、相続人が交換業者へ連絡し、残高証明書などの発行を依頼することが考えられます。
一方、個人で秘密鍵を管理している暗号資産については、相続人がアクセスできなければ、財産の把握や移転が困難になる場合があります。
暗号資産を保有している人は、相続人がその存在を確認できるように、必要な情報を整理しておくことが望まれます。
ただし、秘密鍵やパスワードの管理については、不正利用を防ぐための安全対策も必要です。
暗号資産の贈与後の売却と所得税
暗号資産を贈与した場合には、贈与税だけでなく、その後の売却に伴う所得税にも注意が必要です。
例えば、父親が長男へビットコインを贈与し、長男がそのビットコインを売却する場合です。
長男は、贈与時の価額を基礎として贈与税の課税関係を確認します。
一方、贈与後にビットコインを売却した場合には、所得税の計算が必要になる可能性があります。
個人が贈与によって取得した暗号資産については、原則として贈与者の取得価額を引き継ぐ取扱いがあります。
そのため、贈与時の価額と売却価額の差額だけが所得税の対象になるとは限りません。
例えば、父親が100万円で取得した暗号資産を、価額500万円の時点で長男へ贈与した場合です。
その後、長男が600万円で売却した場合には、原則として父親から引き継いだ取得価額を基礎として所得を計算することになります。
暗号資産の贈与では、贈与税と将来の所得税を総合的に検討することが重要です。
生前贈与では財産の種類ごとに検討する
生前贈与を行う場合には、財産の種類によって税務上の注意点が異なります。
現金や預金の贈与では、贈与契約の成立や資金移動の事実が重要です。
不動産の贈与では、相続税評価額、時価、借入金、敷金返還義務などを確認する必要があります。
非上場株式の贈与では、株式評価額や会社の財務内容、事業承継税制の適用要件などが問題になります。
暗号資産の贈与では、贈与時の価額、取得価額の引継ぎ、保有状況の把握などが重要です。
また、相続時精算課税を選択する場合には、贈与時の税負担だけでなく、将来の相続税まで含めて判断する必要があります。
生前贈与では、贈与税が少なくなる方法を選ぶだけでなく、財産の移転後にどのような課税関係が生じるかを確認することが大切です。
結論
相続時精算課税、負担付贈与、暗号資産の贈与には、それぞれ重要な税務上の注意点があります。
相続時精算課税では、年間110万円の基礎控除と累計2,500万円の特別控除を利用できますが、一度選択すると、その贈与者からの贈与について原則として暦年課税に戻ることができません。
また、贈与者が死亡した場合には、一定の贈与財産を相続税の課税価格に加算する必要があります。
負担付贈与では、不動産の評価が通常の相続税評価額ではなく、時価によって行われる場合があります。
特に、賃貸アパートの贈与では、敷金返還義務の引継ぎによって負担付贈与の問題が生じることがあります。
さらに、暗号資産も贈与税や相続税の課税対象となり、財産の所在判定や取得価額の引継ぎなど、特有の注意点があります。
生前贈与は、財産を移転すれば完了するものではありません。
贈与時の税負担、贈与後の財産管理、将来の相続税、所得税への影響まで含めて検討することが重要です。
家族全体の財産承継を円滑に進めるためには、制度の仕組みを正しく理解し、財産の種類に応じた適切な贈与方法を選択することが望まれます。
参考
東京税理士協同組合教育情報事業配布資料「全国統一研修会」R08-18+「相続時精算課税制度の選択」「不動産の負担付贈与の注意点」「暗号資産を所有していた場合」
相続税法第7条、第21条の9、第21条の10、第21条の11
相続税法基本通達11の2-1
所得税法第60条
資金決済に関する法律第2条
平成元年3月29日付直評5ほか「負担付贈与通達」
国税庁「相続時精算課税の選択」
国税庁「負担付贈与により取得した土地等及び家屋等の評価」
国税庁「暗号資産等に関する税務上の取扱いについて（FAQ）」
国税不服審判所 2022年3月16日裁決