消費税は、商品やサービスの取引に広く課税される税金ですが、すべての事業者が納税義務を負うわけではありません。
一定の小規模事業者については、事務負担への配慮から納税義務が免除されています。
しかし、この免税制度は、消費税の導入以来、さまざまな改正が繰り返されてきました。
その背景には、免税制度や仕入税額控除の仕組みを利用して、消費税の負担を軽減したり、還付を受けたりする取引が存在したことがあります。
代表的なものが「自販機還付スキーム」と「人材派遣スキーム」です。
一見すると、まったく異なる取引に見えますが、どちらも消費税の制度上の仕組みを利用したものであり、その後の税制改正に大きな影響を与えました。
今回は、東京税理士協同組合の研修資料を参考に、消費税の納税義務と仕入税額控除をめぐる改正の歴史を整理し、現在の複雑な制度が形成された理由を解説します。
消費税の免税制度が設けられた理由
消費税は、事業者が商品やサービスを販売した際に受け取る消費税額から、仕入れや経費に含まれる消費税額を差し引いて納税する仕組みです。
この差し引く仕組みを「仕入税額控除」といいます。
例えば、売上げに係る消費税額が100万円、仕入れに係る消費税額が60万円であれば、原則として40万円を納付することになります。
しかし、小規模な事業者にまで同じ計算と申告を求めると、経理事務の負担が大きくなります。
そこで、消費税法では、基準期間の課税売上高が1,000万円以下の事業者について、原則として納税義務を免除する制度を設けています。
ただし、基準期間の課税売上高が1,000万円以下であれば、必ず免税事業者になるわけではありません。
特定期間の課税売上高や給与等支払額、資本金、新設法人に関する特例などによって、課税事業者になる場合があります。
これらの特例が増えてきた背景には、免税制度を利用した租税回避への対応があります。
消費税改正には2つの大きな流れがある
研修資料では、消費税の納税義務をめぐる改正について、2つの流れがあると整理しています。
1つは、自販機還付スキームなどを防止するための改正です。
もう1つは、人材派遣スキームなどを防止するための改正です。
前者は、仕入税額控除によって受けた還付を、その後の取引によって維持することを防ぐ方向で制度が整備されてきました。
後者は、本来であれば課税事業者として消費税を納めるべき事業活動について、新たな法人の設立などを利用して免税期間を確保することを防ぐ方向で改正が進められてきました。
つまり、消費税の改正には、仕入税額控除をめぐる規制と、納税義務の免除をめぐる規制という2つの方向があります。
この違いを理解すると、複雑に見える消費税法の規定を整理しやすくなります。
自販機還付スキームとは何か
かつて、不動産投資において「自販機還付」と呼ばれる消費税の節税手法が利用されていました。
例えば、賃貸マンションを新築した場合を考えます。
建物の建築費には消費税が含まれています。
一方、住宅の家賃収入は原則として消費税が非課税です。
そのため、住宅賃貸事業では、建物の建築費に含まれる消費税について、仕入税額控除が制限されることがあります。
そこで、建物を取得した課税期間に自動販売機による飲料販売などの課税売上げを発生させ、消費税の還付を受けようとする手法が利用されました。
自動販売機による売上げは、消費税の課税売上げです。
建物取得時の課税売上割合や仕入税額控除の計算方法を利用することで、建築費に含まれる消費税の還付を受けることが狙いでした。
例えば、建物の建築費が1億円で、消費税額が1,000万円だったとします。
一定の条件のもとで、この消費税額について仕入税額控除を受けられれば、多額の還付が発生する可能性があります。
しかし、建物の本来の用途は住宅賃貸です。
住宅の家賃収入は非課税であるにもかかわらず、少額の課税売上げを利用して多額の消費税還付を受けることが、制度上の問題として認識されるようになりました。
調整対象固定資産と取戻し課税
消費税法には、一定の固定資産について、取得後の課税売上割合などの変動を反映する調整制度があります。
これが、調整対象固定資産に係る仕入税額控除の調整です。
調整対象固定資産とは、原則として、棚卸資産以外の資産で、税抜価額が100万円以上の一定の固定資産をいいます。
例えば、建物を取得した課税期間には課税売上割合が高かったものの、その後、非課税売上げである住宅家賃収入が増えた場合を考えます。
取得時に多額の仕入税額控除を受けていても、その後の利用状況によっては、控除税額を調整する必要があります。
このような仕組みは、一般に「取戻し課税」と呼ばれることがあります。
自販機還付スキームへの対応では、この調整制度を適切に機能させることが重要な課題となりました。
特に、一定の高額資産を取得した場合に、その後の免税事業者への移行や簡易課税制度の選択を制限する仕組みが整備されてきました。
これにより、資産取得時に還付を受け、その後の課税関係を変更することで調整を回避することが難しくなりました。
金地金を利用した消費税還付への対応
自販機還付スキームへの規制が強化された後も、別の方法による消費税還付が問題となりました。
その代表例が、金地金の売買を利用する手法です。
金地金の国内売買は、原則として消費税の課税取引です。
そこで、住宅賃貸用建物を取得した事業者が、金地金の購入と売却を繰り返し、課税売上割合を高く維持する方法が利用されました。
金地金の売却によって課税売上高が増えるため、住宅家賃収入の割合が相対的に小さくなります。
その結果、課税売上割合を95％以上にすることなどが狙われました。
さらに、建物取得後も金地金の売買を継続することで、仕入税額控除の調整を回避しようとする事例が問題となりました。
こうした取引への対応として、居住用賃貸建物の取得に係る仕入税額控除を、取得時点で原則として認めない制度が導入されました。
この制度では、課税売上割合が高いかどうかだけでなく、建物の取得時の用途が重要になります。
住宅の貸付けに使用することが想定される一定の建物については、原則として取得時の仕入税額控除が制限されます。
消費税の改正が、個別の租税回避手法への対応から、より直接的な仕入税額控除の制限へと進んできたことが分かります。
人材派遣スキームとは何か
もう1つの改正の流れが、人材派遣スキームへの対応です。
消費税の免税制度では、新たに設立された法人について、基準期間が存在しないことから、一定の条件のもとで納税義務が免除される場合があります。
この仕組みを利用し、事業活動を新設法人に移すことで、消費税の納税負担を軽減しようとする手法が問題となりました。
例えば、ある企業が従業員を別会社に移し、その別会社から人材派遣や業務提供を受ける形にした場合を考えます。
従来、従業員に直接支払っていた給与は、消費税の課税仕入れには該当しません。
一方、外部の事業者に支払う人材派遣料などは、原則として消費税の課税仕入れになります。
そのため、給与として支払っていた費用を課税仕入れに変えることで、仕入税額控除を増やすことが狙われました。
さらに、人材派遣を行う新設法人が免税事業者であれば、その法人では消費税の納税義務が免除される可能性がありました。
こうした仕組みを利用した租税回避への対応が、納税義務の免除に関する特例の整備につながりました。
新設法人でも初年度から課税事業者になる場合
一般に、資本金1,000万円未満で設立された法人は、設立当初の課税期間について消費税が免税になる場合があります。
しかし、現在では資本金だけで納税義務を判断することはできません。
例えば、大企業が新たに子会社を設立した場合、資本金が500万円であっても、特定新規設立法人に該当すれば、設立初年度から消費税の納税義務が生じます。
特定新規設立法人の制度は、大規模な事業者が新設法人を利用して免税制度の適用を受けることを防ぐためのものです。
一定の支配関係や、支配する事業者などの課税売上高が判定に影響します。
このため、新設法人の消費税を判断する際には、資本金だけでなく、株主構成やグループ会社との関係も確認する必要があります。
特に、企業グループ内で新会社を設立する場合や、事業規模の大きな経営者が資産管理会社を設立する場合には注意が必要です。
制度改正の歴史を知ることが税務判断につながる
消費税法の規定は、個別に読むと非常に複雑です。
しかし、その規定が設けられた背景を理解すると、制度の目的が見えてきます。
例えば、高額な固定資産を取得した後に免税事業者へ戻ることが制限される理由は、取得時に受けた仕入税額控除の調整を確保するためです。
また、新設法人の納税義務について、資本金だけでなく支配関係まで確認する理由は、法人の新設を利用した免税制度の濫用を防ぐためです。
このように、税制改正の歴史は、現在の税務判断の根拠を理解するための重要な手掛かりになります。
税務実務では、条文の要件を確認することが不可欠ですが、制度の趣旨を理解しておくことで、確認すべき事項を整理しやすくなります。
中小企業経営者が注意すべき実務上のポイント
中小企業経営者にとって、消費税の納税義務は資金繰りに直結する問題です。
特に、新会社の設立、不動産の取得、事業の分社化、グループ会社間の取引を行う場合には、消費税への影響を事前に確認する必要があります。
資本金を1,000万円未満にすれば必ず免税になるという考え方は、現在の制度では通用しません。
また、不動産を取得すれば建築費に含まれる消費税が還付されるというわけでもありません。
取得する資産の用途、課税売上割合、課税方式、過去の届出状況などによって取扱いが変わります。
消費税は、取引が終わってから申告時に検討しても、選択できる方法が限られる場合があります。
そのため、大きな設備投資や組織再編を行う場合には、契約や取引を実行する前に消費税の取扱いを確認することが重要です。
結論
消費税の免税制度が複雑になった背景には、制度を利用した租税回避と、それを防止するための税制改正の積み重ねがあります。
研修資料では、その流れを自販機還付スキームへの対応と、人材派遣スキームへの対応という2つに整理しています。
前者は、仕入税額控除による還付と、その後の調整をめぐる問題です。
後者は、新設法人などを利用した納税義務の免除をめぐる問題です。
この2つの流れを理解すると、居住用賃貸建物の仕入税額控除制限や、特定新規設立法人の制度が設けられた理由も理解しやすくなります。
消費税の実務では、個々の条文を覚えるだけでなく、なぜその規定が存在するのかを考えることが重要です。
制度の趣旨を理解し、取引の実態と法令上の要件を丁寧に確認することが、適切な税務判断につながります。
参考
東京税理士協同組合教育情報事業配布資料「事例から学ぶ消費税・法人税実務－税務判断の『なぜ』を読み解く－」税理士 白井一馬、2026年10月1日
消費税法第9条、第9条の2、第12条の4、第12条の3、第30条
国税庁「消費税の納税義務者」
国税庁「居住用賃貸建物の取得等に係る仕入税額控除の制限」