税務調査では、契約書や請求書に記載された名義と、実際の取引内容が一致しているかどうかが問題になることがあります。
例えば、不動産の登記名義人と実際に賃料収入を受け取っている人が異なる場合、誰に所得税を課すべきなのでしょうか。
また、親会社と子会社の間で業務委託契約を締結していても、実際には業務が行われていなかった場合、その支払いを損金として認めることができるのでしょうか。
こうした問題を考える際に重要になるのが、実質課税の原則です。
ただし、実質課税とは、税務署が経済的な実態だけを理由として、契約内容や法律関係を自由に変更できるという意味ではありません。
税法の解釈では、租税法律主義との関係を踏まえ、法律上の権利義務と実際の取引内容を正確に把握する必要があります。
今回は、税法基本判例の講義資料で取り上げられている実質課税に関する論点を踏まえ、名義と実質の違いが税務判断にどのような影響を与えるのかを考えてみます。
実質課税の原則とは何か
実質課税の原則とは、課税関係を判断する際に、形式的な名義だけではなく、実際の権利関係や所得の帰属などを重視する考え方です。
例えば、所得税法第12条は、資産または事業から生ずる収益の法律上帰属するとみられる者が、単なる名義人であって、その収益を享受せず、その者以外の者が収益を享受する場合には、実際に収益を享受する者に帰属するものとして所得税法を適用する旨を定めています。
法人税法第11条にも、実質所得者課税に関する規定があります。
これらの規定は、形式上の名義人と実際に収益を享受する者が異なる場合の課税関係を定めるものです。
重要なのは、単にお金を受け取った人が誰かということだけではありません。
その収益が、法律上、誰に帰属するものなのかを検討する必要があります。
また、実質課税の原則は、税法に存在しない課税要件を自由に作り出すための原則ではありません。
課税関係の判断には、あくまでも法律上の根拠が必要です。
法律的実質と経済的実質の違い
実質課税を理解するうえで重要なのが、法律的実質と経済的実質の違いです。
法律的実質とは、契約書の名称や形式だけではなく、実際に成立している法律上の権利義務関係を重視する考え方です。
例えば、契約書には売買契約と記載されていても、実際には所有権を移転する意思がなく、金銭の貸付けを目的とした取引である場合があります。
このような場合には、契約書の名称だけで判断するのではなく、当事者の意思や契約内容、取引の実態を確認する必要があります。
一方、経済的実質とは、取引によって誰が経済的利益を得ているのか、どのような経済的効果が生じているのかという観点です。
ただし、経済的な効果が同じであるという理由だけで、異なる法律関係を当然に同一視できるわけではありません。
例えば、株式譲渡と事業譲渡では、経済的に似た結果が生じる場合でも、法律上の権利義務や税務上の取扱いが異なります。
税法がそれぞれの取引に異なる課税関係を定めているのであれば、その法律上の違いを尊重する必要があります。
実質課税を考える際には、法律上の実質を確認することと、経済的な結果だけで取引を組み替えることを区別しなければなりません。
不動産の名義と所得の帰属
実質所得者課税が問題となる代表的な場面の一つが、不動産所得の帰属です。
例えば、父親名義の賃貸不動産について、家賃が息子の銀行口座に振り込まれている場合を考えてみます。
この場合、家賃の振込先が息子の口座であるという事実だけで、直ちに息子の不動産所得になるわけではありません。
不動産の所有関係、賃貸借契約の当事者、賃料債権の帰属、実際の収益享受の状況などを確認する必要があります。
父親が賃貸人として賃料債権を有し、息子が単に家賃の管理を代行しているだけであれば、通常、そのことだけで所得の帰属が息子に移るわけではありません。
一方、形式上の名義人が実際には収益を享受せず、別の者が真の収益帰属者である場合には、実質所得者課税の問題が生じます。
ここで重要なのは、銀行口座の名義と所得の帰属を混同しないことです。
税務上の所得の帰属は、資金の受取口座だけではなく、法律関係と具体的な事実に基づいて判断する必要があります。
名義株式と配当所得の問題
株式についても、名義と実質が異なる場合があります。
例えば、株主名簿には親族の名前が記載されているものの、実際の株式取得資金を別の親族が負担している場合です。
このようなケースでは、誰が実質的な株主であるのかが問題になることがあります。
ただし、株式取得資金を負担したという事実だけで、当然にその人が株主になるわけではありません。
株式取得時の合意、資金負担の性質、議決権の行使、配当の受領、株式の管理状況などを総合的に検討する必要があります。
例えば、親が子どもに資金を贈与し、子どもがその資金で株式を取得した場合と、親が自分の株式を子どもの名義で保有している場合では、法律関係が異なります。
また、株式の名義と実質の問題は、配当所得の帰属だけでなく、相続税や贈与税にも関係します。
相続が発生した際に、被相続人名義ではない株式について、実際には被相続人に帰属する財産ではないかという問題が生じることもあります。
そのため、株式の取得資金や名義変更の経緯について、記録を保存しておくことが重要です。
契約書が存在していても取引の実態が問われる
法人税の税務調査では、契約書が存在していることだけでは、税務上の処理を十分に説明できない場合があります。
例えば、親会社が子会社から年間1,000万円の経営指導料を受け取る契約を締結していたとします。
契約書には、経営戦略の策定、財務管理、人事管理などの業務が記載されています。
しかし、実際には親会社が具体的な役務を提供していなかった場合、その支払いの税務上の性格が問題になります。
反対に、契約書の記載が簡潔であっても、実際に経営指導が行われ、その内容や対価を合理的に説明できる場合もあります。
このような取引では、契約書だけでなく、業務報告書、会議記録、メール、成果物などが重要な証拠になります。
ただし、関連会社間の取引であるという理由だけで、当然に税務上否認されるわけではありません。
取引の実態を認定したうえで、法人税法のどの規定が適用されるのかを検討する必要があります。
形式と実質の違いを問題にする場合でも、法律上の根拠を明確にすることが重要です。
役員借入金と名義の問題
中小企業では、役員借入金についても名義と実質が問題になることがあります。
例えば、会社の帳簿には社長からの借入金として3,000万円が計上されているものの、実際の資金提供者が社長の配偶者だった場合です。
このような場合には、誰が会社に対して貸付債権を有しているのかを確認する必要があります。
単に帳簿上の勘定科目に社長の名前が記載されているだけでは、法律上の債権者を確定できない場合があります。
借入契約書、資金の出所、銀行振込記録、返済状況などが重要になります。
また、会社が社長に返済した場合、その返済が法律上の債務の履行に該当するのかという問題も生じます。
実際の債権者と返済先が異なる場合には、関係者間の法律関係を整理する必要があります。
さらに、相続が発生した際には、役員借入金が誰の相続財産に該当するのかが問題になることもあります。
役員借入金は、単なる会計上の負債ではありません。
会社に対する債権であり、その帰属を明確にしておくことが重要なのです。
実質課税と租税回避行為は同じではない
実質課税を考える際には、租税回避行為との違いにも注意する必要があります。
例えば、企業が税負担を軽減する目的で、複数の取引方法から有利な方法を選択したとします。
その結果、税負担が少なくなったとしても、それだけで取引が否認されるわけではありません。
税法が認めている選択肢を利用することと、形式的な名義によって真の所得帰属者を隠すことは、異なる問題です。
また、私法上有効に成立した取引について、経済的な効果が別の取引と似ているという理由だけで、当然に課税関係を変更できるわけではありません。
租税回避行為の否認については、法人税法第132条の同族会社等の行為計算否認や、第132条の2の組織再編成に係る行為計算否認など、個別の規定が重要になります。
これらの規定には、それぞれ適用要件があります。
実質課税の原則を理由として、すべての租税回避行為を自由に否認できるわけではありません。
租税法律主義との関係からも、実質課税と租税回避行為の否認は区別して考える必要があります。
税務調査で名義と実質が問題になった場合
税務調査で、契約書の名義と実際の取引内容が異なると指摘された場合には、まず事実関係を整理する必要があります。
例えば、税務署から、ある支払いについて実際の受益者が契約上の相手方と異なるのではないかと指摘された場合です。
このような場合には、契約の締結経緯、当事者の意思、資金の流れ、取引の履行状況などを確認します。
次に、法律上の権利義務が誰に帰属しているのかを検討します。
さらに、税務当局がどの税法規定に基づいて課税関係を判断しているのかを確認する必要があります。
単に経済的な利益を受けているという理由だけで、直ちに課税対象者が決まるわけではありません。
また、契約書に記載された名義が存在するという理由だけで、必ずその名義人に課税されるわけでもありません。
重要なのは、形式的な書類と実際の法律関係を照合することです。
企業が整備すべき証拠資料
名義と実質の違いによる税務リスクを防ぐためには、取引の実態を説明できる資料を整備することが重要です。
例えば、関連会社間取引では、契約書だけでなく、取引の目的、価格の算定根拠、実際の役務提供内容などを記録しておく必要があります。
不動産取引では、売買契約書、登記関係書類、代金の支払記録、賃貸借契約書などが重要になります。
株式取引では、取得資金の出所、株式譲渡契約書、株主名簿、配当の受領状況などを確認できるようにしておくことが望まれます。
役員借入金については、貸付契約書、資金移動の記録、返済履歴などを整理しておくことが有効です。
特に中小企業では、経営者個人と会社の資金の流れが複雑になりやすい傾向があります。
そのため、会社と個人の法律関係を明確にすることが、税務リスクの軽減につながります。
実質課税は税務当局の裁量を無制限に認めるものではない
実質課税という言葉から、税務署が取引の経済的な実態を自由に判断し、課税関係を変更できると考える人もいるかもしれません。
しかし、その理解は適切ではありません。
税務当局が課税処分を行う場合には、法律上の根拠が必要です。
また、取引の実態を認定する場合にも、客観的な証拠に基づく判断が求められます。
例えば、契約書に記載された法律関係が実際に成立しているのであれば、その法律関係を無視して、単に税負担が少ないという理由だけで別の取引に置き換えることはできません。
一方、契約書が形式的に作成されているだけで、実際には異なる法律関係が存在する場合には、その真の法律関係を認定する必要があります。
この違いを理解することが重要です。
実質課税の原則は、租税法律主義を否定するものではありません。
むしろ、法律に定められた課税要件を、実際の事実関係に正しく適用するための考え方として理解する必要があります。
結論
税務上の名義と実質の違いは、所得税、法人税、相続税など、さまざまな税目で問題になります。
契約書や登記、帳簿に記載された名義は重要な証拠ですが、それだけで課税関係が決まるとは限りません。
実際に誰が権利を有し、誰が収益を享受し、どのような法律関係が成立しているのかを確認する必要があります。
ただし、実質課税の原則は、税務当局が経済的な実態だけを理由として、自由に課税関係を変更できるという意味ではありません。
課税には法律上の根拠が必要であり、事実認定も客観的な証拠に基づいて行われなければなりません。
企業にとって重要なのは、契約書の形式と実際の取引内容を一致させることです。
特に、関連会社間取引、役員借入金、不動産取引、名義株式などでは、法律関係を明確にし、資金の流れや取引の実態を説明できる資料を保存しておく必要があります。
税務上の判断では、形式だけを見ても、経済的な結果だけを見ても十分ではありません。
法律上の権利義務と実際の取引内容を正確に把握し、税法の規定に当てはめることが重要です。
名義と実質の関係を正しく理解することが、適正な税務処理と税務リスク管理の基本になるのです。
参考
税法基本判例 講義資料 実質課税及び所得帰属に関する解説
所得税法第12条 実質所得者課税の原則
法人税法第11条 実質所得者課税の原則
法人税法第132条 同族会社等の行為又は計算の否認
法人税法第132条の2 組織再編成に係る行為又は計算の否認
日本国憲法第84条