相続税対策として購入した賃貸マンションやアパートについて、取得後5年以内の相続では評価方法が大きく変わることが予定されています。
国税庁が2026年9月18日に公表した「貸付用不動産の評価について」の法令解釈通達案では、課税時期前5年以内に取得または新築された一定の貸付用不動産について、通常の取引価額を基礎とする評価方法が示されています。
しかし、取得後5年以内の貸付用不動産であれば、すべて新しい評価方法が適用されるわけではありません。
通達案では、収用に伴う代替資産の取得、固定資産の交換、事業用資産の買換え、既存の土地に建物を新築した場合などについて、一定の例外や経過措置が設けられています。
これらの例外は、相続税対策を目的とした不動産取得と、事業継続や公共事業などの事情によって取得した不動産を区別するうえで重要です。
今回は、研修資料に収録された通達案を基に、5年ルールの例外と経過措置について、具体的な事例を交えながら整理します。
5年ルールの原則と例外の位置づけ
通達案では、課税時期前5年以内に対価を伴う取引によって取得または新築された貸付用不動産について、原則として通常の取引価額に相当する金額で評価することとしています。
ただし、一定の要件を満たす土地や建物については、課税上弊害がない限り、新しい評価方法の対象から除外する取扱いが示されています。
ここで重要なのは、例外規定が設けられている理由です。
例えば、公共事業による土地の収用によって、長年保有していた賃貸不動産を手放さなければならなくなった場合を考えます。
その補償金で代替となる賃貸不動産を購入した場合、形式的には相続開始前5年以内に取得した不動産に該当する可能性があります。
しかし、この取得は、必ずしも相続税評価額を引き下げるために行われたものではありません。
このような事情を考慮し、通達案では一定の取引について例外を設けています。
もっとも、例外に該当するためには、取引の内容や取得価額などについて具体的な要件を満たす必要があります。
収用に伴う代替資産の取得
代表的な例外の1つが、公共事業などによる収用に伴って代替資産を取得した場合です。
例えば、長年保有していた賃貸用の土地が道路整備事業のために収用され、その補償金で別の賃貸用土地を取得した場合を考えます。
このような取引については、租税特別措置法第33条第1項に定める収用等に伴う代替資産の取得の特例が関係します。
通達案では、一定の収用等に伴って取得された土地や建物について、5年ルールの対象から除外する取扱いが示されています。
ただし、対象となるためには、所定の税制上の特例の適用を受けていることなどが必要です。
さらに、取得価額に関する制限も設けられています。
通達案では、対象となる一定の資産について、取得価額が譲渡された資産の譲渡価額の120％に相当する金額を超えないことが要件とされています。
したがって、収用に伴う取得であれば、どのような不動産でも例外になるわけではありません。
交換処分や換地処分による取得
収用以外にも、交換処分や換地処分などによって取得した不動産について、例外が示されています。
例えば、土地区画整理事業によって従来の土地に代わる土地を取得した場合です。
また、市街地再開発事業などに伴う権利変換によって、新たな不動産を取得する場合もあります。
これらの取引では、所有者が積極的に不動産を買い替えたというよりも、都市整備や権利調整の結果として新しい資産を取得することがあります。
通達案では、租税特別措置法第33条の2や第33条の3などに規定する一定の取引について、例外的な取扱いが示されています。
ただし、該当する税制上の特例の適用関係や取得価額の要件を確認する必要があります。
単に土地の交換や区画整理が行われたという事実だけで、5年ルールの対象外になるとは限りません。
実務では、交換処分や換地処分の内容を示す書類、取得した資産の内容、税務上の特例の適用状況などを確認することが重要です。
収用交換等の5,000万円特別控除との関係
収用交換等については、譲渡所得の5,000万円特別控除との関係も重要です。
租税特別措置法第33条の4では、一定の収用交換等の場合に譲渡所得の特別控除が認められています。
通達案では、この特別控除の適用を受けた資産の譲渡に伴って取得された一定の土地や建物についても、例外的な取扱いが示されています。
ただし、取得する資産には条件があります。
例えば、収用等に係る補償金などを利用して取得する場合には、所定の代替資産に該当することなどが必要です。
また、通達案では、収用交換等があった日以後2年を経過した日までに取得された資産に限るとされています。
取得価額についても、譲渡価額の120％に相当する金額を超えないことなどが要件になります。
したがって、収用後に取得した不動産であっても、取得時期や取得価額によっては例外の対象とならない可能性があります。
固定資産の交換による取得
所得税法第58条には、一定の固定資産の交換について、譲渡所得の課税の特例が設けられています。
例えば、長年保有していた土地を他の土地と交換し、賃貸事業を継続する場合です。
通達案では、所得税法第58条第1項の適用を受けた一定の土地や建物について、5年ルールの対象から除外する取扱いが示されています。
ただし、交換によって取得した資産であれば、すべて対象になるわけではありません。
通達案では、交換によって譲渡した資産が課税時期前5年以内に取得されたものである場合について、除外対象から外す内容が示されています。
つまり、取得して間もない不動産を交換することで、5年ルールを回避することは想定されていません。
例えば、20年前から保有していた土地を交換した場合と、1年前に購入した土地を交換した場合では、取扱いが異なる可能性があります。
交換前の資産の取得時期まで確認する必要がある点が重要です。
事業用資産の買換えの特例
事業用資産の買換えについても、一定の例外が示されています。
租税特別措置法第37条では、一定の事業用資産を譲渡し、新たな事業用資産を取得した場合に、譲渡所得の課税を繰り延べる特例が設けられています。
例えば、長年保有していた賃貸用不動産を売却し、別の地域に賃貸マンションを購入する場合です。
このような取引では、事業の継続や資産の組替えを目的として不動産を取得することがあります。
通達案では、租税特別措置法第37条第1項の一定の買換えについて、例外的な取扱いが示されています。
具体的には、同項の表の第3号に掲げる一定の資産の譲渡に伴う取得であり、譲渡が2029年3月31日までに行われることなどが条件とされています。
また、取得価額が譲渡価額の120％に相当する金額を超えないことも要件です。
したがって、事業用資産の買換えの特例を利用したという理由だけで、すべての買換資産が5年ルールの対象外になるわけではありません。
既存建物の増築・改築
通達案では、既存建物の増築や改築についても、一定の取扱いが示されています。
例えば、10年前から保有している賃貸マンションについて、相続開始前に増築工事を行った場合です。
この場合、建物全体を新たに取得したものとして扱うことが適切かどうかが問題になります。
通達案では、課税時期前5年以内に取得または新築された建物以外の建物について、課税時期前5年以内に増築または改築された部分を対象とする例外が示されています。
また、課税時期前5年以内に相続等によって取得した建物についても、一定の条件の下で同様の取扱いが示されています。
ただし、もともとの建物が課税時期前5年以内に対価を伴う取引によって取得された場合には、別途検討が必要です。
重要なのは、既存建物の取得時期と、増築・改築の時期を区別することです。
建物全体の取得時期だけでなく、工事の内容や対象部分を確認する必要があります。
既存の土地に賃貸建物を新築した場合
今回の通達案では、既存の土地に賃貸建物を新築した場合について、経過措置が示されています。
例えば、20年前から所有している土地に、2026年に賃貸マンションを新築した場合です。
土地は長期間保有している一方、建物は新しく取得した資産になります。
このような場合について、通達案では、通達制定日までに一定の土地に新築された建物を対象とする例外が示されています。
また、通達制定日において建築中の建物も、一定の要件を満たす場合には対象とされています。
ただし、土地の取得時期について条件があります。
通達制定日前5年以内に取得された土地ではないことなどが要件として示されています。
また、通達制定日前5年以内に相続等によって取得した土地についても、一定の取扱いが設けられています。
したがって、既存の土地に建物を新築したという理由だけで、すべての建物が例外になるわけではありません。
建築中の判定には具体的な要件がある
経過措置では、建築中という状態の判定も重要です。
通達案では、建築中に該当するための要件が示されています。
具体的には、通達制定日までに建築請負契約その他の新築に係る契約が締結されていることが必要です。
さらに、通達制定日において新築工事が行われており、その費用の全部または一部が支払われていることが求められています。
したがって、建築計画を立てているだけでは、建築中には該当しません。
また、建築請負契約を締結していても、工事が開始されていない場合には、要件を満たさない可能性があります。
実務では、建築請負契約書、工事の進捗状況を示す資料、工事代金の支払記録などを確認する必要があります。
なお、研修資料に収録された通達案では、通達制定日が未確定の表記となっています。
実際の適用に当たっては、最終的に制定された通達における日付や要件を確認する必要があります。
例外規定の適用で重要な取得価額
今回の例外規定では、取得価額が重要な判定要素となる場合があります。
特に、収用に伴う代替資産や一定の事業用資産の買換えについては、取得価額が譲渡価額の120％に相当する金額を超えないことなどが要件として示されています。
例えば、従来の事業用不動産を1億円で譲渡し、新たな貸付用不動産を1億1,000万円で取得した場合を考えます。
この場合、取得価額は譲渡価額の110％です。
一方、1億3,000万円で取得した場合には130％となります。
ただし、取得価額の条件だけで例外規定の適用が決まるわけではありません。
該当する税制上の特例、取得時期、資産の種類など、その他の要件も確認する必要があります。
また、土地と建物の取得価額の区分や、取得に伴う費用の取扱いにも注意が必要です。
相続税申告で確認すべき資料
5年ルールの例外や経過措置を適用する場合には、不動産の取得経緯を説明できる資料が重要になります。
例えば、収用に伴う代替資産であれば、収用に関する契約書や補償金の明細などが必要になります。
固定資産の交換であれば、交換契約書や交換前の資産の取得時期を確認できる資料が重要です。
事業用資産の買換えでは、譲渡した資産と取得した資産の内容、取得価額、適用を受けた税制上の特例などを確認する必要があります。
また、建物の増築・改築や新築については、建築請負契約書、工事内容、工事代金の支払記録などが重要になります。
相続開始後にこれらの資料を収集することは、必ずしも容易ではありません。
特に、被相続人が長年にわたって不動産を保有していた場合には、過去の契約書などが散逸している可能性があります。
将来の相続に備えるためにも、不動産の取得や建築に関する資料を継続して保存することが重要です。
結論
貸付用不動産の相続税評価に導入が予定されている5年ルールには、一定の例外や経過措置が設けられています。
代表的なものとして、収用に伴う代替資産の取得、交換処分や換地処分、固定資産の交換、事業用資産の買換え、既存建物の増築・改築、既存の土地への建物の新築などがあります。
ただし、これらの取引に該当するという理由だけで、自動的に新しい評価方法の対象外になるわけではありません。
取得価額、取得時期、適用を受けた税制上の特例、建築工事の状況など、細かな要件を確認する必要があります。
特に、取得価額が譲渡価額の120％を超えないことなど、数値による判定が必要な場合には注意が必要です。
また、建築中の不動産については、契約締結、工事の実施、費用の支払状況などが重要になります。
今回の見直しでは、相続開始前5年以内に取得したかどうかだけでなく、なぜその不動産を取得したのかという取得経緯も重要になります。
なお、本稿は2026年9月18日に公表された通達案を基に解説したものです。実際の相続税申告では、最終的に制定された通達と個別の適用要件を確認する必要があります。
参考
東京税理士協同組合教育情報事業「全国統一研修会」研修資料 R08-24
国税庁「貸付用不動産の評価について」の法令解釈通達（案）、2026年9月18日
相続税法第22条
財産評価基本通達
租税特別措置法第33条、第33条の2、第33条の3、第33条の4、第37条
所得税法第58条