相続税や贈与税では、財産評価基本通達に基づいて財産の価額を計算するのが基本です。
土地には土地の評価方法があります。
非上場株式には非上場株式の評価方法があります。
全国で同じルールを使うことで、税務行政の公平性や予見可能性を確保しています。
しかし、どれほど細かな評価ルールを作っても、すべてのケースを事前に想定することはできません。
形式的に通達どおり計算すると、一般的な感覚から大きく外れた評価額になったり、制度を利用した租税回避が問題になったりする場合があります。
そこで設けられているのが、財産評価基本通達6項です。
財産評価基本通達6項とは何か
財産評価基本通達には、原則として通達に定められた評価方法によって財産を評価する仕組みがあります。
しかし、通達どおり評価することが著しく不適当と認められる財産については、国税庁長官の指示を受けて評価するという例外的な仕組みが設けられています。
これが財産評価基本通達6項です。
通常の評価方法では適切な時価を表せない特殊なケースに対応するための規定と考えると分かりやすいでしょう。
なぜ例外規定が必要なのか
財産評価のルールは、すべての納税者に適用できるよう一定の計算方法として作られています。
そのため、個々の事情を完全に反映することはできません。
例えば、財産の取得方法や取引の経緯が通常とは大きく異なるケースがあります。
制度上の評価方法を利用することで、市場で考えられる価値と税務上の評価額との間に極端な差が生じる場合もあります。
このような場合にも機械的に通常の評価方法だけを適用すると、課税の公平性が損なわれる可能性があります。
そこで、極端なケースへ対応する安全弁として6項のような規定が存在します。
令和4年の最高裁判決で注目された
財産評価基本通達6項が広く知られるようになったきっかけの一つが、令和4年の最高裁判決です。
この事件では、相続した不動産について財産評価基本通達に基づく評価額をそのまま採用できるのかが争われました。
税務当局は、通常の通達評価をそのまま適用することが著しく不適当だとして、別の評価を行いました。
最高裁判決によって、一定の場合には通達上の通常の評価方法とは異なる評価が認められ得ることが改めて注目されました。
通達どおりなら必ず認められるわけではない
この問題で重要なのは、納税者が財産評価基本通達に従って計算したからといって、どのようなケースでも必ずその評価額が認められるとは限らないことです。
財産評価基本通達そのものに6項という例外規定があるからです。
ただし、通常の評価方法を使わずに別の評価を行うことは、納税者にとって大きな影響があります。
そのため、どのような場合に6項が適用されるのかという予見可能性が非常に重要になります。
6項が問題になる理由
税制では、納税者が事前に税負担をある程度予測できることが重要です。
例えば、財産評価基本通達に従って評価すれば1億円になると考えていた財産について、申告後に6項が適用されて3億円と評価されれば、納税者への影響は非常に大きくなります。
このため、6項は租税回避への対応として重要である一方、どのような場合に適用されるのかが分かりにくければ、税務上の予見可能性を低下させるという問題があります。
今回の非上場株式見直しとの関係
今回の非上場株式評価の見直しでも、6項との関係が重要になります。
国税庁は、現行の評価方法を見直すことによって、評価の実態とのずれを小さくし、予見可能性を高めたいという考えを示しているとされています。
つまり、通常の評価方法そのものをより適切なものにすれば、例外的に6項を使わなければならない場面を減らせるという考え方です。
これは制度設計として理解できる考え方です。
それでも6項はなくならない可能性
一方、高橋達也税理士は、今回どのような評価方法へ見直されたとしても、6項のような規定は残るのではないかとの見方を示しています。
理由は単純です。
どれほど精密な評価制度を作っても、将来のすべての取引を事前に想定することはできないからです。
新しい取引方法が生まれるかもしれません。
新しい租税回避スキームが考えられるかもしれません。
企業の形態や資産構成も変化します。
そのため、例外的なケースへ対応する規定を完全になくすことは難しいと考えられます。
評価制度を精緻にしても限界がある
税制には、ルールを細かくすればするほど公平になるという側面があります。
しかし、ルールを細かくしすぎると複雑になります。
さらに、そのルールの隙間を利用する行為が生まれる可能性もあります。
一方、原則的なルールだけにすると、特殊なケースへ対応できません。
そこで、
通常は明確な評価ルールを使う
例外的な場合には6項を使う
という二段構えの仕組みが必要になります。
6項と租税回避対策
6項が特に重要になるのが、租税回避への対応です。
例えば、形式的には財産評価基本通達の計算方法に従っていても、その取引全体を見ると、通常では考えにくいほど税負担が圧縮されているケースがあるかもしれません。
そのような場合、課税の公平性という観点から、通常の評価方法をそのまま適用することが適切なのかという問題が生じます。
6項は、こうした極端なケースへ対応するための仕組みとして機能します。
非上場株式でも同じ問題がある
非上場株式は、市場価格が存在しません。
そのため、一定の計算方法によって評価額を算定します。
この特徴を利用して、実際の企業価値と税務上の評価額との間に大きな差が生じるような取引が問題となる場合があります。
今回の評価見直しには、こうした租税回避への対応という目的もあるとされています。
しかし、新しい評価方法を導入したとしても、すべての特殊な取引を防ぐことは難しいでしょう。
そのため、6項のような例外規定が必要になる可能性があります。
では評価方法を変える必要はないのか
6項があるなら、現在の評価方法を変えなくてもよいのではないかという疑問も出てきます。
しかし、6項はあくまで例外的な規定です。
通常の評価方法自体が実態から大きくずれているのであれば、それを6項だけで補うことには限界があります。
多くのケースで6項を適用するようになれば、何が原則で何が例外なのか分かりにくくなります。
そのため、通常の評価方法を適切に保つことと、例外的な6項を残すことは、両立する考え方です。
原則ルールと例外ルールのバランス
重要なのは、原則と例外のバランスです。
原則的な評価方法は、できるだけ明確で分かりやすい必要があります。
納税者や税理士が事前に評価額を計算できなければ、相続や事業承継の計画を立てることができません。
一方、通常のルールでは対応できない極端なケースには、例外規定が必要です。
つまり、
日常的な評価は明確なルール
特殊なケースは例外規定
という仕組みが望ましいことになります。
6項が頻繁に使われる制度は望ましいのか
もし6項の適用が頻繁に必要になるのであれば、通常の評価方法そのものに問題がある可能性があります。
例外規定は、あくまで例外であることに意味があります。
多くの案件で「通常の評価では不適当」と判断されるのであれば、通常の評価方式を見直す必要があります。
今回の非上場株式評価の見直しには、このような問題意識も含まれていると考えられます。
一方で6項をなくすと新たな問題が生じる
逆に、予見可能性を高めるために6項を完全になくせばよいという話でもありません。
税制の隙間を利用した新しい租税回避手法が生まれた場合、行政が対応できなくなる可能性があります。
法律や通達を改正するには一定の時間がかかります。
その間に同じ取引が広がる可能性もあります。
そのため、例外的な規定を一定程度残しておくことには意味があります。
予見可能性をどう高めるか
重要なのは、6項を残すかなくすかだけではありません。
どのような場合に6項が適用される可能性があるのかを、納税者ができるだけ予測できる仕組みにすることです。
過去の判例や裁決を蓄積する。
国税庁が考え方を明らかにする。
典型的な適用事例を示す。
こうした取り組みによって、例外規定があっても予見可能性を高めることができます。
非上場株式の評価見直しでも同じ課題が残る
仮に残余利益方式などの新しい評価方法が導入されたとしても、評価制度に関する争いが完全になくなるわけではありません。
どの利益を使うのか。
還元率をどうするのか。
特殊な会社をどう評価するのか。
一時的に利益が大きく変動した会社はどうするのか。
さまざまな問題が出てきます。
そのため、新制度を導入する場合にも、通常の評価方法と例外規定の関係を整理する必要があります。
6項だけで租税回避に対応する方法もある
今回の議論では、一部の租税回避事例への対応のために、すべての非上場株式の評価体系を変える必要があるのかという問題もあります。
もし問題となっている事例が極めて限定的なのであれば、6項などの例外規定を活用して対応する考え方もあります。
一方、現行の評価方法そのものに構造的な問題があるのであれば、評価体系全体を見直す必要があります。
この判断には、どの程度の会社で評価のずれが生じているのかというデータが重要になります。
制度見直しには具体的な根拠が必要
非上場株式評価を60余年ぶりに抜本的に見直すのであれば、なぜ全面的な改正が必要なのかを明確にする必要があります。
どの程度の租税回避事例があるのか。
現行評価と実際の企業価値にはどの程度の差があるのか。
6項など既存の仕組みでは対応できないのか。
新制度にするとどの程度改善するのか。
こうした情報があれば、制度変更の必要性をより具体的に検討できます。
税理士にとって6項は重要なリスク管理になる
税理士が財産評価を行う場合、単に通達の計算式へ数字を入れれば終わりではありません。
取引全体に特殊な事情がないか。
評価額が一般的な経済価値と極端に乖離していないか。
租税回避と評価される可能性がないか。
こうした点も確認する必要があります。
特に多額の財産や複雑な取引では、6項の適用リスクを検討することが重要になります。
結論
財産評価基本通達6項は、通常の評価方法をそのまま適用することが著しく不適当な場合に対応するための例外的な仕組みです。
通常の評価ルールでは対応できない特殊なケースや、租税回避が問題となるケースに対応する安全弁として重要な役割を持っています。
一方、6項は例外規定であるため、適用範囲が分かりにくければ納税者の予見可能性を低下させる問題もあります。
今回の非上場株式評価の見直しでは、通常の評価方法をより実態に近づけることで、予見可能性を高めようとする考え方があります。
しかし、どれほど評価制度を精緻にしても、すべての特殊な取引を事前に想定することは難しく、6項のような規定は今後も必要になる可能性があります。
重要なのは、通常の評価方法を明確にしながら、例外規定を本当に必要な場面に限定して使える制度にすることです。
そして、租税回避への対応が目的であるならば、6項など既存の仕組みでは対応できないのか、新しい評価体系をすべての非上場会社へ適用する必要があるのかも検討する必要があります。
次回は、今回の見直しのもう一つの核心である「租税回避対策のために、すべての非上場株式評価を変える必要があるのか」という問題を取り上げます。
一部の問題事例への対応と、一般の中小企業にまで及ぶ制度変更をどう考えるべきなのかを整理します。
参考
税のしるべ 2026年9月14日 財務省主税局で相続税・贈与税等の企画・立案に従事した高橋達也氏に取引相場のない株式の評価見直しについて聞く